El 20 de julio pasado el TEAC se ha pronunciado a favor de los Partícipes del Plan de Pensiones de Telefónica estableciendo doctrina sobre la conocida "DOBLE FISCALIDAD" que ha pasado muchos tiempo sin establecer un criterio único lo cuál ha sido un grave problema para nuestros compañeros que han pasado años esperando una resolución favorable a nuestras pretensiones que, básicamente se pueden resumir así:
Evitar la doble fiscalidad en el momento del rescate.
Conseguir que el IRPF no fuera tan elevado que resultara difícil el rescate.
La sentencia consta de 44 páginas y por tanto no procede incluir aquí todas; pero si me ha parecido conveniente insertar las Conclusiones que es la parte que puede interesar mas.
Hasta ahora Hacienda no reconocía más que el Plan de Transferencia compuesto por las cuotas pagadas al Seguro colectivo y los intereses producidos por las mismas. A las cuotas les concedía la total desgravación y a los intereses producidos el 75% y así hemos ido litigando años por los Tribunales regionales recibiendo tratamiento diferente incluso del mismo Tribunal, por ello era imprescindible establecer un criterio único que el TEAC nos ha dado.
Ahora ya podemos decir que los "los derechos por servicios pasados" tienen un favorable tratamiento que podéis ver en el texto de las conclusiones extraído de la sentencia.
La complejidad de la legislación aplicada así como la diversidad de casos en cuanto a cantidad rescatada, si se tiene las nóminas o no, si el rescate ha sido en forma de capital o de renta, si en la cantidad del rescate hay o no participaciones aportadas antes de 31-12- 2006 y otros condicionantes que hacen imposible aconsejar la forma idónea de ejercer el rescate en las mejores condiciones económicas.
Estoy esperando que los abogados que se han ofrecido a la Asociación para atendernos inicien su trabajo pronto bajo petición nuestra para que todos podamos ser aconsejados por los profesionales y cursar la devolución de los ingresos indebidos con total garantía de éxito. Entre tanto, os dejo mi teléfono para atenderos en la primera y básica información.
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- Tribunal
Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 20 de julio de
2022
RECURSO: 00-09316-2021
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO
RECURRENTE: DTOR DPTO GESTION TRIB AEAT - NIF ---
DOMICILIO: ...
CONCLUSIONES:
-El hecho que cada TEAR tenga un TSJ
distinto, con criterios distintos, puede justificar que se apliquen también
criterios dispares y no es incorrecto por lo tanto que el TEARC anticipe una
resolución que ya sabe que la via contenciosa va a reconocer con unas costas en
contra.
- No puede ser que se exija la carga de la
prueba al contribuyente y a su vez la Administración utilice unos datos propios
para hacer sus cálculos, datos que los contribuyentes no tienen acceso ni están
a su disposición por lo que no pueden ser objeto de contradicción. Es mucho mas
objetiva y actualizada la información proporcionada directamente por la entidad
gestora del plan.
- Los servicios pasados se conforman tanto
del plan de transferencia como del plan de amortización del déficit y juntos
vienen a compensar los derechos adquiridos con el sistema anterior a la
constitución del Plan.
- La Comisión de Control es la entidad que
custodia la información actualizada del Plan de Pensiones.
- La Disposición Transitoria 1.6ª de la
Ley 8/1987 vigente en el momento de la constitución del plan establece que los
servicios pasados no tendrán imputación fiscal a los participes por lo que
ahora no se les puede exigir fiscalidad alguna.
- El Tribunal Supremo ha fijado como
criterio interpretativo en la Sentencia de 05/11/2020 que las cantidades que no
se pudieron reducir pueden no ser objeto de tributación.
- Por todo ello
entendemos que se debe considerarse exentos de tributar el importe total de los
servicios pasados en el momento que se rescaten y que es suficiente el
certificado emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones para
acreditarlo, no existiendo por tanto una insuficiencia de prueba.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la
admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en
adelante, LGT).
SEGUNDO: La controversia planteada concierne al tratamiento fiscal en el IRPF de
la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los
empleados de Telefónica, S.A.(FONDITEL).
El artículo 17.2.a).3º
de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante LIRPF), en la redacción
vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente recurso, dispone:
"Artículo 17. Rendimientos
íntegros del trabajo
2. En todo caso, tendrán la consideración
de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
3ª Las prestaciones percibidas por los
beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de
pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de
fondos de pensiones de empleo".
Por su parte, la
Disposición Transitoria 12 (DT 12) de la citada norma, en la redacción vigente
al tiempo de los hechos aquí analizados, establece:
"Disposición Transitoria duodécima. Régimen
transitorio aplicable a los planes de pensiones , de mutualidades de previsión
social y de planes de previsión asegurados
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con
anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen
financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de
contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente
a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios
podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción
prevista en el artículo 17 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo
52.1.a ) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con
anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta
fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por
insuficiencia de la misma.
4. El régimen transitorio previsto en esta
disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones
percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o
en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias
acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser
de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del
octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia
correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o
anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a
las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018".
El artículo 17 del Real
Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (TRLIRPF) disponía, por lo que aquí
interesa, en su redacción a 31 de diciembre de 2006:
"Artículo 17. Porcentajes de
reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo
1. Los rendimientos íntegros se computarán
aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el
apartado siguiente o el artículo 94 de esta Ley .
2. Como regla general, los rendimientos
íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación
alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en
el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que
se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años
desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible
en el caso de prestaciones por invalidez".
Entre las prestaciones
establecidas en el artículo 16.2.a) del TRLIRPF se encuentran las percibidas
por los beneficiarios de planes de pensiones.
Citada la normativa
anterior sobre la tributación en el IRPF de las prestaciones derivadas de los
Planes de Pensiones, debe recordarse que el Plan de Pensiones de los Empleados
de Telefónica entró en vigor el 1 de julio de 1992. A partir de la efectiva
incorporación al Plan comenzó la obligación de realizar aportaciones, tanto las
directas del partícipe como las del promotor. Con anterioridad existía en la
compañía Telefónica un doble sistema de previsión social, a saber:
(i) La Institución
Telefónica de Previsión (ITP) que estuvo operando hasta el 31 de diciembre de
1991 y que era una Mutualidad que actuaba como entidad sustitutoria de la
Seguridad Social, de forma que los empleados en activo de la compañía cotizaban
a esa entidad y una vez jubilados percibían a través de ella su pensión de
jubilación.
(ii) Un contrato de
Seguro Colectivo para las contingencias de fallecimiento, invalidez y
supervivencia.
Posteriormente, por
Orden de 30 de diciembre de 1991 del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social,
se dispuso la publicación del Acuerdo del Consejo de Ministros de 27 de
diciembre de 1991, por el cual la ITP se integró en el Régimen General de la
Seguridad Social con efectos desde 1 de enero de 1992. Dicha integración supuso
que la ITP quedase liberada del pago de prestaciones y futuro reconocimiento de
las mismas por los importes de las pensiones ya causadas o que en el futuro se
devenguen, siendo asumidas por el Régimen General de la Seguridad Social. Por
Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de junio de 1992 se acordó la
disolución y liquidación forzosa de la ITP.
Además, en virtud de los
Acuerdos de Previsión Social de 3 de noviembre de 1992, incorporados al Anexo
IV del Convenio Colectivo de Telefónica España, S.A. 1993-1995, publicado en
virtud de la Resolución de 20 de julio de 1994, de la Dirección General de
Trabajo (BOE de 20 de agosto de 1994), la citada empresa decidió acogerse al
régimen transitorio establecido en la Ley y Reglamento de Planes y Fondos de
Pensiones "en orden a transformar su actual sistema de Previsión
Social en un Plan de Pensiones del Sistema de Empleo"; régimen
transitorio que preveía (Disposición Transitoria 1ª de la Ley 8/1987, de 8 de
junio, de Planes y Fondos de Pensiones), a efectos de tal transformación, la
posibilidad del reconocimiento a los empleados de derechos por servicios
pasados derivados de compromisos formalizados en Convenio Colectivo, así como
la no imputación fiscal de tales derechos al partícipe.
Pues bien, para los
trabajadores en activo que se acogieran voluntariamente al Plan de Pensiones se
les reconocería, en sustitución del seguro colectivo de supervivencia, unos
derechos económicos por "servicios pasados" que serían ingresados en
dicho Plan de Pensiones. Los trabajadores que optasen por no adherirse al Plan
de Pensiones quedarían vinculados al seguro colectivo en su modalidad de
supervivencia. Las contingencias de fallecimiento e invalidez quedaban cubiertas,
con independencia de la opción, a través de un contrato de Seguro Colectivo de
Riesgo. Así, en efecto, los Acuerdos de Previsión Social de 3 de noviembre de
1992 disponían que "El actual seguro colectivo para las
contingencias de fallecimiento e invalidez, mantendrá su vigencia fuera del
Plan de Pensiones".
Una vez constituido el
Plan de Pensiones al amparo de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos
de Pensiones, y reconocidos los derechos económicos por "servicios
pasados" a aquellos trabajadores que se adhirieron al Plan por importe de
228.489 millones de pesetas, la financiación de tales derechos, de acuerdo con
el Plan de Reequilibrio aprobado con fecha 18 de julio de 1995 por la Dirección
General de Seguros y por la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de
24 de abril de 1996, se realizó del modo siguiente:
(i) Telefónica aportó
fondos constituidos que tenía contabilizados dentro del epígrafe <<Otros
acreedores a largo plazo>> por importe de 121.350 millones de pesetas. A
este concepto del Plan de Reequilibrio se le denomina "Plan de
Transferencia".
(ii) El déficit
resultante entre la cifra reconocida por derechos consolidados por servicios
pasados y los fondos constituidos, 107.139 millones de pesetas, se financiarían
por Telefónica en un determinado plazo. A este concepto del Plan de
Reequilibrio se le denomina "Plan de Amortización".
En el certificado de 21
de marzo de 2018 emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de
Empleados de Telefónica, obrante al expediente, se hace constar que en
ejecución del Plan de Reequilibrio del Plan de Pensiones de Empleados de
Telefónica le fueron ingresadas al obligado tributario en el Plan de Pensiones,
en concepto de derechos por servicios pasados a 1/7/1992, las siguientes
cantidades:
|
Importe Aportaciones |
|
|
Plan de Transferencia |
14.955,98 euros |
|
Amortización Déficit |
14.200,63 euros |
|
Total Plan Reequilibrio |
29.156,61 euros |
El obligado tributario
ingresó en Telefónica el 1 de enero de 1970 y permaneció en la empresa hasta el
30 de diciembre de 2000 en que causó baja por prejubilación. Se incorporó al
Plan de Pensiones con fecha de efecto de 1/7/1992. En el año 2015 percibe del
Plan de Pensiones Empleados de Telefónica la cantidad de 47.500 euros como
prestación en forma de capital.
Tal como se expuso en
los antecedentes de hecho de la presente resolución el obligado tributario
solicitó la rectificación de su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2015 al
entender, en lo que afecta al presente recurso extraordinario de alzada, que de
las aportaciones al Plan de Pensiones hay que distinguir la inicial realizada
por Telefónica (derechos por servicios pasados) del resto de aportaciones
periódicas realizadas una vez constituido el Plan, pues ambos tipos de
aportaciones tuvieron un tratamiento fiscal distinto. Así, la aportación
inicial de Telefónica derivaba de las cotizaciones al seguro colectivo
declaradas como rendimientos del trabajo por el empleado, en tanto que las
aportaciones realizadas tras la constitución del Plan por parte del empleado y
por Telefónica tuvieron el tratamiento fiscal propio de los Planes de
Pensiones, esto es, redujeron la base imponible en el año de la aportación. Por
tal motivo el obligado tributario consideraba que su autoliquidación debía ser
rectificada a fin de excluir de tributación los importes correspondientes a los
derechos por servicios pasados reconocidos por FONDITEL y evitar la doble
tributación.
La Oficina gestora
desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación en relación con
la cuestión señalada con apoyo en las Consultas Vinculantes V1293-08 y V1538-10
de la Dirección General de Tributos, conforme a las cuales "De los
preceptos anteriores [artículos 17.2.a).3º y DT duodécima de la Ley
35/2006] las prestaciones de planes de pensiones se considerarán, en
todo caso, rendimientos de trabajo, independientemente de la
procedencia de las aportaciones".
El TEAR, partiendo de
diversas sentencias del Tribunal Supremo, recuerda que Telefónica tenía
suscritas con una compañía aseguradora dos pólizas colectivas en beneficio de
sus trabajadores, una de muerte e invalidez y otra de supervivencia a la edad
de 65 años, para cuya cobertura se descontaba, a los trabajadores de su salario
y a los jubilados de su pensión, el importe de las cuotas necesarias; pólizas
que fueron rescatadas el 31 de diciembre de 1982, fijándose el importe los
capitales asegurados hasta dicho rescate, a fin de garantizar las reservas
técnicas necesarias para su abono en el momento de la producción del riesgo
asegurado. Desde ese momento y hasta el año 1992, en que se constituye el Plan
de Pensiones, concluye el TEAR a partir de las citadas sentencias que
Telefónica asumió de hecho la función aseguradora del seguro de supervivencia
de sus trabajadores y pensionistas a través de un fondo interno que se nutrió
por aportaciones de los trabajadores descontadas de su nóminas. Ello supone
para el TEAR excluir de tributación como rendimientos del trabajo el importe de
las primas del seguro colectivo imputadas fiscalmente al asegurado y por las
que ya habría tributado, cantidad esta que había venido considerando en
resoluciones anteriores que estaba integrada por el importe de los derechos por
servicios pasados correspondientes al Plan de Transferencia pero no por los
correspondientes al Plan de Amortización, pues éste no corresponde al traspaso
de primas por las que el obligado efectivamente hubiese tributado sino que eran
aportaciones de la empresa, criterio que, no obstante, decide cambiar, a falta
de criterio administrativo o jurisprudencial que le vincule, en virtud del
posicionamiento reiterado del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, órgano
jurisdiccional revisor de sus resoluciones, que había considerado en diversas
sentencias que era tarea de la Administración tributaria, una vez acreditado
por el interesado la existencia de un error en su autoliquidación, delimitar y
cuantificar dicho error ejerciendo al efecto sus potestades de comprobación y
no acomodarse en la pasividad, una pasividad que se habría producido respecto a
la comprobación de la naturaleza de las aportaciones del Plan de Amortización y
que debía conducir a excluir también de tributación como rendimientos del
trabajo el importe de los derechos por servicios pasados correspondientes al
Plan de Amortización. Así pues, ante la pasividad probatoria administrativa, el
TEAR concluye que la totalidad de la aportación inicial al Plan de Pensiones
por derechos por servicios pasados corresponde a primas satisfechas por el
obligado que han tributado previamente, por tanto, en sede del trabajador,
debiendo minorarse los rendimientos del trabajo declarados por el obligado
tributario en la cantidad de 29.156,61 euros, que es la suma de los derechos
por servicios pasados correspondientes al Plan de Transferencia y al Plan de
Amortización.
El Director recurrente
manifiesta, en primer lugar, su discrepancia con el cambio de
criterio del TEAR, adoptado a partir de las sentencias del TSJ de Cataluña,
pues considera que "no se puede invertir la carga de la prueba
bajo el paraguas del deber de la Administración de delimitar y cuantificar un
error del contribuyente". Recuerda que estamos ante un procedimiento
de rectificación de autoliquidación a instancia del interesado, por lo que del
artículo 105 de la LGT se infiere que corresponde a aquél acreditar la
existencia del error y los presupuestos necesarios para la rectificación de su
declaración, que se presume cierta según el artículo 108.4 de la LGT. Considera
que el obligado tributario manifestó en su solicitud de rectificación de
autoliquidación y en la reclamación económico-administrativa que en las nóminas
figuraban los pagos en concepto de seguro colectivo que cubría la doble
prestación de riesgo y de supervivencia pero, sin embargo, no las aportó como
prueba. En su lugar aportó un certificado de la Comisión de Control del Plan de
Pensiones donde se identifica el importe individualizado de los derechos
reconocidos por servicios pasados a través del Plan de Reequilibrio, documento
de cuya simple lectura no resulta obvia la partida concreta que debe deducirse
de los rendimientos del trabajo pues, como expone el TSJ de Madrid en sentencia
de 29/04/2019 (rec. 853/2019), "de la misma [certificación
de la comisión de control de Fonditel relativa al plan de reequilibrio] no
se deduce qué cantidades fueron aportadas por el actor y cuales por la empresa,
ni si se le imputaron fiscalmente en las respectivas nóminas...". Carece
de sentido, dice el Director, que deba ser la Administración la que obtenga tal
información cuando ha sido el obligado tributario el que aporta el documento. Manifiesta
a este respecto, finalmente, que no entiende cómo conociendo el TEAR el
significado de los conceptos que integran el Plan de Reequilibrio procede a
estimar la pretensión del contribuyente haciendo suyos los argumentos del TSJ
de Cataluña sobre la pasividad de la Administración tributaria.
En relación con esta
primera cuestión termina el Director recurrente solicitando a este Tribunal
Central que declare que la carga de la prueba de la doble imposición alegada, a
raiz de la declaración en IRPF de la prestación percibida con ocasión del
rescate del Plan de Pensiones de Telefónica, satisfecho por la entidad gestora
FONDITEL, corresponde al contribuyente, pues resulta acreditado, por sus
propias actuaciones, su acceso a la información necesaria.
En segundo lugar, el Director
recurrente, a partir de un informe de 11 de mayo de 2018 del Subdirector
General de Planes y Fondos de Pensiones (al que se adjuntó la resolución de la
Dirección General de Seguros aprobatoria del Plan de Reequilibrio, de 18 de
julio de 1995, y el Plan de Reequilibrio integrado por las especificaciones técnicas
y el listado de los empleados que se acogieron al Plan en el que consta la
cuantía individualizada de derechos por servicios pasados, el fondo constituido
y el déficit asignados individualmente) requerido por el Departamento de
Gestión de la AEAT a la Dirección General de Seguros a raíz de similares
solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas por trabajadores de
Telefónica, concluye:
(i) que sólo la parte
correspondiente al Plan de Transferencia está constituido por aportaciones
efectuadas por los trabajadores. Y es que, según el Director, el Plan de
Amortización fue asumido por el promotor del Plan de Pensiones, esto es, por
Telefónica, pues no tendría sentido la distinción por conceptos que hace el
certificado de la Comisión de Control si la totalidad del importe que le fue
asignado al interesado en el Plan de Reequilibrio correspondiese a aportaciones
realizadas por él.
(ii) que no toda la
parte correspondiente al Plan de Transferencia está constituida por
aportaciones efectuadas por los trabajadores, pues, por un lado, el Plan de
Transferencia fue constituido por el importe del fondo interno de Telefónica al
que ésta transfirió el rescate de las pólizas de seguros el 31 de diciembre de
1982 y que incluía tanto aportaciones efectuadas por los trabajadores
como aportaciones de la empresa y, por otro, los importes del Plan de
Transferencia incluyen también la rentabilidad financiera generada
por las citadas aportaciones; siendo factible determinar qué parte del Plan de
Transferencia corresponde a la rentabilidad financiera no es posible, sin
embargo, conocer qué parte del Plan de Transferencia correspondiente al fondo
interno se corresponde con las primas de seguro por supervivencia imputadas al
obligado tributario, circunstancia ésta que sólo puede conocerse a través de
las nóminas emitidas por la empresa Telefónica en las que se refleje el
descuento real en concepto de cuota de seguro colectivo por supervivencia.
Respecto a esta segunda
cuestión el Director entiende que "carece de sentido plantear una
hipotética insuficiencia de prueba respecto de cuestiones plenamente conocidas,
como es el significado del Plan de Transferencia y sus componentes, siendo
transcendental atender a que solo una parte del Plan de
Transferencia, acreditado por el Certificado de la Comisión del Control del
Plan de Pensiones (aportado por la contribuyente), procede de la transferencia
del Fondo interno (constituido con aportaciones de la empresa y de las primas
de seguro que fueron imputadas al contribuyente sin posibilidad de deducción o
reducción) al Plan de Pensiones. Siendo la otra parte del Plan de Transferencia
la rentabilidad que, desde la exteriorización de estos compromisos por
pensiones, se ha ido generado sobre dicho capital".
En tercer lugar, el Director alude a la
calificación tributaria en el IRPF de la prestación recibida con el rescate del
Plan de Pensiones, manifestando que existe disparidad de criterios al respecto.
En este sentido solicita de este Tribunal Central que mantenga el criterio de
la Dirección General de Tributos respecto al tratamiento fiscal de la
prestación percibida sobre la que el contribuyente no hubiera aún tributado, es
decir, que la considere como rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a) 3º de
la Ley 35/2006 que si se percibe en forma de capital permite la aplicación del
régimen transitorio establecido en la DT 12ª de dicha norma, que reconoce una
reducción del 40%.
TERCERO: Los planes de pensiones constituyen un instrumento de ahorro a largo
plazo cuyo funcionamiento se basa en aportaciones realizadas por el partícipe
y, en su caso, por el promotor, que son invertidas por el gestor del plan
siguiendo unos criterios de rentabilidad y riesgo previamente establecidos en
la política de inversión del plan. De esta forma, a la hora de rescatar su plan
de pensiones, el titular obtiene tanto el dinero depositado a lo largo de los
años como la rentabilidad que éste haya podido generar. Al percibir la
prestación el titular debe tributar por la rentabilidad generada por el plan,
esto es, por la diferencia entre el importe percibido y las aportaciones y
contribuciones empresariales realizadas, pero la LIRPF permite minorar estas
últimas, dentro de determinados límites, no en el momento de percibir la
prestación sino cuando tales aportaciones se realizan (reduciendo la base
imponible del ejercicio de la aportación), poniendo de manifiesto de este modo
que el propósito del régimen fiscal de los planes de pensiones no es otro que
el de diferir la tributación: lo que no tributa en el momento de la aportación
lo hará íntegramente en el ejercicio en que se recibe la prestación.
Teniendo presente el
régimen fiscal inherente a los planes de pensiones, la respuesta a la
controversia planteada, concerniente al tratamiento fiscal en el IRPF de la
prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los
empleados de Telefónica, S.A.(FONDITEL), exige, a juicio de este Tribunal
Central, distinguir los dos tipos de aportaciones y contribuciones al Plan de
Pensiones que han tenido lugar, a saber: (i) la aportación inicial constituida
por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados y (ii) las
aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan
de Pensiones.
APORTACIÓN INICIAL POR
EL IMPORTE DE LOS DERECHOS CONSOLIDADOS POR SERVICIOS PASADOS:
De lo expuesto en el
fundamento de derecho anterior cabe inferir que el importe traspasado al Plan
de Pensiones con objeto de financiar los derechos consolidados por servicios
pasados no puede ser considerado propiamente, desde una perspectiva fiscal,
como aportación o contribución al Plan de Pensiones en el sentido del artículo
5.3 de la antigua Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones y
del artículo 51.1 de la LIRPF. Dicho importe estaba constituido por las
aportaciones al seguro colectivo, así como por la rentabilidad generada por
éstas. Su incorporación al plan de pensiones no supuso ni imputación al
trabajador ni reducción alguna en su base imponible. Es decir, aunque el
importe de los derechos por servicios pasados se integró jurídicamente en los
fondos del Plan de Pensiones, desde el punto de vista fiscal no llevó
aparejadas las consecuencias inherentes a un plan de pensiones.
Ello implica que desde
el punto de vista fiscal tal importe haya de ser tratado como procedente de
primas de un seguro colectivo. De este modo, cuando se perciba la prestación
del Plan de Pensiones constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el
importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre
las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente
realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo
17.2.a).5ª de la LIRPF, a cuyo tenor tendrán la consideración de rendimientos
del trabajo las "... prestaciones
por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo,
distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por
pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la
disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de
los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las
contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente
realizadas por el trabajador".
La interpretación
anterior, esto es, el tratamiento a efectos fiscales de los derechos por
servicios pasados como procedentes de primas de un seguro colectivo y no como
aportación a un Plan de Pensiones y de la retribución derivada de los mismos
como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF y no del
artículo 17.2.a). 3ª de la LIRPF, no sólo es coherente con la realidad fiscal
del Plan de Pensiones en lo que a dichos derechos se refiere, expuesta más
arriba, sino que conlleva, de suyo, evitar la posible doble tributación que se
produciría si la prestación del Plan de Pensiones se tratara en su totalidad
como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF. En efecto,
habría existido tributación por el importe de las primas si éstas se detrajeron
del sueldo del empleado, en la medida en que no redujeron la base imponible del
IRPF, y volvería a tributarse por ellas al percibirse la prestación del Plan de
Pensiones.
Así pues, al percibir la
prestación del Plan de Pensiones tributará como rendimiento del trabajo del
artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF el importe de los derechos consolidados por
servicios pasados que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de
las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. A tal rendimiento
del trabajo le resultará de aplicación lo indicado en la Disposición
Transitoria undécima (DT 11ª) de la LIRPF, que regula un régimen transitorio
aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos
que instrumentan compromisos por pensiones, en los términos siguientes:
"Disposición Transitoria undécima.
Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de
seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones
1. Para las prestaciones derivadas de
contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los
beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de
diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de
contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a
seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá
aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen
será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas
satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias
previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro
colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones
pactadas en convenios colectivos de ámbito supraempresarial bajo la
denominación « premios de jubilación » u otras, que consistan en una prestación
pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos
antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en
este apartado 2.
3. El régimen transitorio previsto en esta
disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones
percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o
en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias
acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser
de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización
del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia
correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o
anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a
las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018".
El régimen fiscal
vigente a 31 de diciembre de 2006, al que remite la Disposición Transitoria
transcrita, no es otro que el regulado en los artículos 17.1 y 94 del Real
Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, a cuyo tenor:
"Artículo 17. Porcentajes de
reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo
1. Los rendimientos íntegros se computarán
aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el
apartado siguiente o el artículo 94 de esta Ley".
"Artículo 94. Porcentajes de
reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de
seguro
1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el
artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los
empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes
se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de
reducción del 40 por 100:
a) Cuando se trate de prestaciones por
invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de
antelación a la fecha en que se perciban.
2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el
artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los
empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se
vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de
percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el
artículo 23.3 de esta Ley, les
resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por 100, para los rendimientos
que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la
fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por
invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b)
siguiente.
b) El 75 por 100 para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas
con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y
para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos
y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de
aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que
se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años
desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo
largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad
suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse
fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se
refieren los párrafos a ) y b ) anteriores .
3. Las reducciones previstas en este
artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean
percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones
de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la
inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal
prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley".
El artículo 16.2.a).5ª
del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo es el equivalente al actual
17.2.a).5ª de la LIRPF.
En conclusión, por
tanto, cuando el trabajador perciba la prestación del plan de pensiones deberá
tributar como rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF por
el exceso que suponga el importe de los derechos consolidados por servicios
pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las
aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Cuando la prestación
percibida lo sea en forma de capital podrá aplicar en virtud de la DT 11ª de la
LIRPF los porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real
Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Expuesta la tributación
en el IRPF de la prestación del plan de pensiones derivada de la incorporación
de los derechos consolidados por servicios pasados, se hace necesario acudir a
las normas sobre distribución de la carga de la prueba para determinar a quién
corresponde tal carga respecto de dicha tributación. Para ello acudiremos a lo
ya dicho en nuestra resolución de 2 de febrero de 2017 (RG 3961/2016):
"CUARTO: (.......)
El artículo 105 LGT establece una regla
general de distribución de la carga de la prueba señalando que:
"1. En los procedimientos de
aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su
deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder
de la Administración tributaria".
Se trata de una regla legal que, como
viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente
como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho
constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas
civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214 y siguientes del Código
Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley de
Enjuiciamiento Civil.
De esta forma, cada parte debe probar los
hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos
o en los que basan las obligaciones que se exigen.
Esta regla de distribución de la carga de
la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada
jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad
al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias
de 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de
julio de 1999 y 22 de enero de 2000, entre otras) en el sentido de que compete
a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha
regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada
caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a
criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Además,
tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo
el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de
manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que
ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus
pretensiones, viniendo matizada tal afirmación en el apartado 6 de dicho
precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los
apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la
disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes
del litigio".
Partiendo pues de lo dispuesto en el
artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de
los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de
transmisión en el caso que nos ocupa de ganancias y pérdidas patrimoniales, o
el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades
económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le
corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y
realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su
deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para
aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales
especiales.
Debe resaltarse que, a diferencia de lo
que sucede en los casos de ganancias patrimoniales que aquí estamos examinando,
tratándose en cambio de la prueba de los gastos deducibles en actividades
económicas en el mismo tributo que el que aquí considerado, el IRPF
(razonamiento que sería trasladable en general a la deducibilidad de los gastos
en el Impuesto sobre Sociedades o la deducibilidad de las cuotas soportadas en
el Impuesto sobre el Valor Añadido), los requisitos para la deducibilidad de un
gasto son que sea real (que responda a una operación efectivamente realizada),
que esté registrado o contabilizado, que se proceda a su correcta imputación
temporal y que esté correlacionado con los ingresos, existiendo además sobre
los sujetos pasivos delimitadas y específicas obligaciones formales (libros
registros, contabilidad, normas de facturación,...) que hacen que recaigan
sobre ellos de una forma más rotunda la carga de la prueba y las consecuencias
de la no acreditación de la concurrencia de los requisitos expuestos o las
consecuencias del incumplimiento de las obligaciones formales.
Sentado lo anterior y centrándonos por lo
tanto en los casos de ganancias/pérdidas patrimoniales en el IRPF, aplicando
las reglas expuestas sobre la distribución de la prueba, corresponde a la
Administración, además de la propia existencia de la alteración patrimonial, la
prueba del valor de transmisión, como componente positivo que es a la hora de
cuantificar la ganancia patrimonial. Y, en principio, trazando un paralelismo
con la prueba de los gastos deducibles, le correspondería al contribuyente la
prueba de cuál es el valor de adquisición, como componente negativo en la
cuantificación de dicha ganancia (puesto que se trata de un hecho cuya
existencia y realidad favorece al contribuyente)".
Del certificado emitido
por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de los Empleados de Telefónica
se deriva que al obligado tributario le correspondió un concreto importe por
derechos económicos por servicios pasados, circunstancia que determina,
conforme a lo expuesto más arriba, su obligación de tributar por el concepto de
rendimientos del trabajo del artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF por la cuantía en
la que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a
01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador.
Así las cosas y siendo
el obligado tributario quien insta la rectificación de su autoliquidación, la
aplicación de las reglas expuestas sobre la distribución de la carga de la
prueba nos lleva a concluir que es el propio obligado tributario quien deberá
justificar, como componente negativo del rendimiento del trabajo, el importe de
las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como de las
contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y otras en
las correspondientes nóminas. No cabe apelar en este sentido a la mayor
facilidad probatoria de la Administración sobre la base de que ésta tiene
potestad para requerir dicha información a la empresa Telefónica, pues esta
entidad no tiene obligación de conservar las nóminas de los empleados
correspondientes a ejercicios anteriores a 1992.
Resta añadir que no cabe
aceptar la postura del TEAR de que el total importe del Plan de Transferencia
corresponde a primas imputadas fiscalmente al asegurado y podría descontarse de
la prestación percibida del Plan de Pensiones; no cabe hacerlo porque en dicho
importe está incluida también la rentabilidad generada a lo largo de todo el
tiempo de duración del contrato de seguro. No puede, por tanto, reducirse, sin
más, de la prestación del Plan de Pensiones el importe del Plan de
Transferencia sino que corresponderá al obligado tributario acreditar qué parte
del importe de los derechos por servicios pasados del Plan de Transferencia
corresponde a aportaciones realizadas por él al seguro colectivo o a
contribuciones de la empresa que le fueron imputadas fiscalmente. Téngase
presente, a este respecto, que en el certificado emitido por la Comisión de
Control del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica en el que se
cuantifican los importes de los derechos por servicios pasados se dice
expresamente que "La rentabilidad de las cantidades aportadas en
el fondo viene determinada por el valor de la Unidad de Cuenta, sin que exista
distinción entre el principal e intereses, según la legislación vigente
aplicable a Planes y Fondos de Pensiones".
Tampoco puede aceptarse,
sin más, la afirmación del Director recurrente de que el importe del Plan de
Amortización no puede excluirse de tributación por estar compuesto en exclusiva
por aportaciones de la empresa Telefónica. Y es que, a nuestro juicio, respecto
del Plan de Amortización, ni de los propios Acuerdos de previsión social de 3
de noviembre de 1992 -documento accesible para el TEAR- ni de la parte
transcrita por el Director del informe de 11 de mayo de 2018 del Subdirector
General de Planes y Fondos de Pensiones -documento inaccesible para el TEAR y
para este TEAC por no obrar al expediente- puede concluirse inequívocamente que
no esté constituido por aportaciones de los trabajadores de Telefónica. Y es
que el hecho de que el informe disponga, en concordancia con los Acuerdos,
que "el promotor del plan Telefónica reconocería en concepto de
derechos por servicios pasado una cantidad que no excedería de 237.696 millones
de pesetas y que para su financiación el promotor destinaría, en la medida
necesaria, los fondos constituidos que tenía contabilizados por importe de
121.350 millones de pesetas, cuya transferencia efectiva al Plan de pensiones
se realizaría en el plazo de diez años a contar desde 1 de julio de 1992 y,
asimismo, se establecía un plazo para la financiación por la empresa del
déficit resultante entre la cifra definitiva reconocida por derechos
consolidados por servicios pasados y los fondos constituidos (en función de los
partícipes efectivamente incorporados al plan), estipulando también los tipos
de interés de remuneración", permite inferir ciertamente que la
financiación del déficit resultante entre la cifra definitiva reconocida por
derechos consolidados por servicios pasados y los fondos constituidos corre a
cargo de Telefónica, pero no que tal déficit obedezca necesariamente a la
ausencia de aportaciones de los trabajadores.
APORTACIONES
SUBSIGUIENTES REALIZADAS POR LOS PARTÍCIPES Y EL PROMOTOR DEL PLAN DE PENSIONES:
Estas aportaciones son
jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte
de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo
al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, resultando, en
su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la
LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de un coeficiente reductor
del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma de capital.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por
el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE
GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA,
acuerda: DESESTIMARLO,
fijando como criterio:
El tratamiento fiscal en
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de la prestación
percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los empleados de
Telefónica, S.A.(FONDITEL) exige distinguir los dos tipos de aportaciones y
contribuciones al Plan de Pensiones que han tenido lugar: la aportación inicial
constituida por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a
01/07/1992 y las aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el
promotor del Plan de Pensiones.
(i) Aportación
inicial por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a
01/07/1992.
El importe de los
derechos consolidados por servicios pasados ha de ser tratado como procedente
de primas de un seguro colectivo. Cuando se perciba la prestación del Plan de
Pensiones, constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total
reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las
contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas
por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).5ª de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF). Cuando la prestación percibida lo sea
en forma de capital podrán aplicarse, en virtud de la DT 11ª de la LIRPF, los
porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Corresponde al obligado
tributario acreditar el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro
colectivo así como de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente,
reflejadas unas y otras en las correspondientes nóminas.
(ii) Aportaciones
subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones.
Estas aportaciones son
jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte
de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo
al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, resultando, en
su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la
LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de un coeficiente reductor
del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma de capital.
Nota.- Espero que con leer las conclusiones podréis daros cuenta de la dificultad para gestionar personalmente este asunto del Plan de Pensiones
Zaragoza 25 octubre 2022
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